近幾年，會計師事務所的脫鉤改制與清理整頓對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起了一定的正面效應，但是脫鉤后的會計師事務所存在的運行機制問題仍然不容忽視。為此，本文提出一些可行的會計師事務所內部治理對策和事務所外部治理對策。

　　一、事務所運行機制問題

　　近一年來，我們采用座談、走訪等方式對廣東省的一些會計師事務所進行了廣泛的調查。調查結果表明：脫鉤后的會計師事務所在運行機制上仍然存在著許多問題。

　　1.項目經理復核環(huán)節(jié)失控，三級復核制度流于形式。項目經理的復核是保證三級復核制度有效執(zhí)行的關鍵環(huán)節(jié)。然而，在審計實務中，由于項目經理復核環(huán)節(jié)失控，三級復核制度并沒有得到有效地貫徹執(zhí)行。三級復核制度流于形式的主要原因在于：(1)會計師事務所通常只是簡單地將項目經理的收入直接與其審計業(yè)務數(shù)量掛鉤，而較少考慮其審計質量；(2)項目經理承擔的審計風險甚微，審計風險基本上全部由會計師事務所的出資人(或合伙人，下同)承擔。雖然《注冊會計師法》明確規(guī)定了注冊會計師的法律責任和對其違法行為的懲罰辦法，即警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計師證書，但是由于多數(shù)項目經理只準備在這一行業(yè)工作幾年后再跳糟，因而實際上對違紀注冊會計師的懲罰力度并不大。

　　2.出資人之間不團結，會計師事務所內耗和執(zhí)業(yè)行為短期化非常嚴重。大多數(shù)會計師事務所脫鉤后，并未按《公司法》和《注冊會計師法》的要求建立事務所內部管理體制，出資人之間存在程度不同的矛盾，內耗和經營行為短期化現(xiàn)象非常嚴重。

　　3.執(zhí)業(yè)隊伍不穩(wěn)定，人才流動過于頻繁。由于會計師事務所的業(yè)務主要集中于每年1月初至4月底，一些事務所在元月初大量招人，5月份便大量解雇人員，或在元月初大量接受大專院校實習生。這種狀況造成非專業(yè)熟練人員“挑大梁”，嚴重地影響了會計師事務所的服務質量，也使執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務培訓和后續(xù)教育工作難以真正有效地展開。

　　4.不正當競爭現(xiàn)象盛行。審計市場的運行機制并沒有因會計師事務所的脫鉤而得到明顯地改善，各會計師事務所通常是通過采取競相壓價、分成回扣等不正當?shù)母偁幨侄蝸碚袛埧蛻艉捅Ｗ】蛻�。由于我國目前的社會審計關系中，三者(企業(yè)所有者、經營管理者和注冊會計師)之間的委托代理關系實質上已轉化為二者(企業(yè)經營管理者和注冊會計師)之間的關系，導致了企業(yè)經營者與會計師事務所之間的監(jiān)督與制約關系失衡，從而使注冊會計師審計喪失了獨立性這一最基本的特征。于是，一些會計師事務所在同業(yè)競爭中為適應這種失衡狀況，甚至與被審計單位共謀作弊，出具“虛假審計報告”、“虛假出資報告”等。不少學者認為，中國審計市場的主要需求者是政府主管部門，而非真正的市場，取得這些政府主管部門的認可，是能否取得市場份額的關鍵，審計質量成為次要的因素(劉峰、林斌，2000年)。這種“競爭”的結果不是人們所期望的優(yōu)勝劣汰，相反，是不斷出現(xiàn)經濟學上的“劣幣驅逐良幣”的現(xiàn)象。一些獨立性較強和審計質量較高的會計師事務所，由于未能提供符合客戶或地方政府官員要求的審計意見而遭受市場的排斥。

　　5.人力資源配置不合理。目前，一些會計師事務所一方面人員過剩，有些人員的執(zhí)業(yè)素質較差，不適合從事注冊會計師工作，但是又很難將其辭退；另一方面高素質的執(zhí)業(yè)人員又太少，無法按執(zhí)業(yè)的實際需要合理設置工作崗位和配備執(zhí)業(yè)人員。這種不合理的人力資源結構，也嚴重地挫傷了一些高素質的注冊會計師的積極性。

　　二、事務所內部治理對策

　　會計師事務所脫鉤后，只是初步完成了由行政事業(yè)單位的管理機制向社會中介機構的管理機制的轉變。這種轉變?yōu)闀�計師事務所管理體制和運行機制的創(chuàng)新奠定了基礎。會計師事務所還應當盡快建立必要的內部管理制度。

　　1.建立一套規(guī)范的事務所內部治理結構。脫鉤后的會計師事務所大都采取有限責任公司的形式，應該依照《公司法》的規(guī)定建立一套規(guī)范化的法人治理結構，建立和健全出資人大會、發(fā)起人會議和監(jiān)事會等內部管理制度，真正落實主任會計師負責制。凡是涉及事務所章程、出資人和發(fā)起人的出資比例、主任會計師的確定和更換、經營方針和策略等重大問題都必須通過出資人大會審議通過；在事務所章程中，明確規(guī)定主任會計師的產生辦法，包括每屆任期、違規(guī)處罰及罷免等條款，并經發(fā)起人會議表決通過，然后根據章程的規(guī)定民主選舉主任會計師；事務所章程應對出資人的增補和退出作出明確的規(guī)定，使優(yōu)秀的注冊會計師能夠通過一定的程序轉化為出資人，而某些不適應注冊會計師執(zhí)業(yè)要求的或不能與大多數(shù)注冊會計師團結協(xié)作的人，也能夠依照規(guī)定的程序離開事務所核心層；建立和健全主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師、一般職員的崗位責任制，明確其責任和義務；制定一套較完善的人事管理制度和能夠體現(xiàn)執(zhí)業(yè)能力、責任的公平分配制度，面向社會公開招聘人才，并實行全員聘用合同制。

　　2.嚴格執(zhí)行審計質量監(jiān)控制度和三級復核制。首先，會計師事務所在簽署審計業(yè)務約定書之前，應認真評估審計項目的風險，并由主任注冊會計師嚴格把關。對審計風險較大的項目，應堅決拒絕簽約。其次，應該統(tǒng)一規(guī)范各種審計業(yè)務工作底稿的形成過程和要求，保證其完整性、真實性、合法性和審計證據的充分有效性，有效降低審計風險。第三，應該對審計業(yè)務過程和審計工作底稿實行嚴格的三級復核制度，確保每一份審計業(yè)務報告的真實性和合法性。為此，必須將復核人的復核內容、要求及其應承擔的責任具體化，尤其是應與其承擔的風險和利益掛鉤。

　　3.加強業(yè)務培訓，及時更新執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務知識，不斷提高執(zhí)業(yè)會計師的綜合素質。注冊會計師職業(yè)不僅風險高，而且專業(yè)知識更新速度快，這就要求執(zhí)業(yè)人員必須不斷“充電”。因此，會計師事務所應該將業(yè)務培訓列入工作日程，擬定規(guī)劃，切實落實。尤其是應該針對會計師事務所自身的執(zhí)業(yè)狀況，加強“審計風險”、“執(zhí)業(yè)程序”等方面的業(yè)務培訓，增強注冊會計師識別與防范審計風險的能力。同時，還應把職業(yè)道德和職業(yè)責任作為培訓的重要內容結合典型事例進行一事一議，通過“會診”、“剖析”來提高事務所的整體執(zhí)業(yè)水平。

　　4.及時進行事務所人力資源的整合。人力資源的整合主要包括出資人的變更，主任會計師和部門經理的確定，對高素質注冊會計師的使用和一般人員的安排等。首先，應將不適應注冊會計師執(zhí)業(yè)要求的或不能與大多數(shù)注冊會計師團結協(xié)作的出資人依照事務所章程規(guī)定的程序請退會計師事務所。其次，應根據事務所章程的規(guī)定，通過發(fā)起人會議民主產生主任會計師，再由主任會計師提議并經發(fā)起人會議同意后聘請各部門經理，由部門經理選聘有關項目負責人。推選出具有專業(yè)管理才能、精明能干、在發(fā)起人和出資人中享有威信并能代表出資人利益的主任會計師，是保證出資人大會的經營決策和目標得以實現(xiàn)的關鍵。第三，應加強與高素質注冊會計師的思想溝通，為人才提供較好的工作條件，并通過完善收入分配制度使其能夠得到更多的經濟實惠。同時，對于職業(yè)道德差和執(zhí)業(yè)素質低下而可能給事務所帶來較大執(zhí)業(yè)風險的人員，應堅決將其辭退。

　　5.大力發(fā)展咨詢服務業(yè)務，拓展事務所的業(yè)務范圍。我國會計師事務所要想在國際市場競爭中取得成功，除審計、會計咨詢、資產評估等傳統(tǒng)業(yè)務外，還應根據客戶的需要拓展新業(yè)務領域，逐步開展投資咨詢、管理咨詢、IT咨詢、稅務咨詢、清算等新的服務業(yè)務。如代企業(yè)辦理設立注冊登記手續(xù)，協(xié)助企業(yè)擬定協(xié)議、合同、章程及其他經濟文件，進行投資環(huán)境評價，投資方案的可行性研究與分析，企業(yè)并購目標的選擇與分析，企業(yè)并購后的整合，職工教育與培訓項目設計等。

　　6.通過同業(yè)聯(lián)合與并購，實施規(guī)模經營戰(zhàn)略。目前，我國會計師事務所有4000多家，其中雇員人數(shù)在250人以上、年營業(yè)額超過5000萬人民幣的會計師事務所鳳毛麟角，同時大多數(shù)事務所缺乏高素質的經營管理者和注冊會計師，執(zhí)業(yè)質量不高，抗風險能力弱，不具備承接大型或特大型企業(yè)審計的能力，更不具備與國際大會計師事務所競爭的實力。國內會計師事務所應采取措施形成規(guī)模大、服務功能強、內部管理嚴格、執(zhí)業(yè)質量高、布局合理的事務所集團。具有一定規(guī)模和實力的會計師事務所可實行跨地區(qū)的同業(yè)強強聯(lián)合，也可加強與國外大會計公司合作，利用其龐大的業(yè)務網絡、先進的管理經驗、規(guī)范的管理體系和運行機制，迅速擴大自己的經營規(guī)模，全面提升其競爭力。

　　三、事務所外部治理對策

　　1.完善國有企業(yè)法人治理結構，健全審計委托代理關系，擴大審計市場對高質量審計服務的有效需求。擴大高質量審計服務的市場需求后，會計師事務所基于對經濟利益的追求，將會更自覺地恪守獨立、客觀、公正原則，優(yōu)秀會計師事務所的市場份額將會不斷擴大，而低質量的審計服務將面臨較大的法律訴訟風險，從而可以有效抑制“道德風險”行為。

　　2.將有限責任事務所進一步改制為合伙制或有限責任合伙制事務所。有限責任制不利于強化事務所和注冊會計師的風險意識和對社會公眾的責任感，易造成事務所執(zhí)業(yè)行為短期化。因為，一旦事務所發(fā)生訴訟賠償事件，出資人只以其出資額為限承擔有限責任，其防范風險的作用甚微。并且，如果注冊會計師出現(xiàn)重大的過失，其責任卻主要由事務所來承擔。因此，有限責任事務所應進一步改制為合伙制，使執(zhí)業(yè)注冊會計師真正成為這個行業(yè)的主體。

　　3.加大行業(yè)監(jiān)管力度。建議中國注冊會計師協(xié)會成立專業(yè)監(jiān)管委員會，對會計師事務所和注冊會計師的執(zhí)行行為進行經常性的質量監(jiān)督檢查，促使各事務所嚴格按行業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，出具真實、合法的審計報告，對擾亂審計市場的行為和注冊會計師職業(yè)道德的行為嚴懲不貸。